Análisis jurídico de la devolución del crédito tributario del IVA a los proveedores directos de exportadores y su normativa en la legislación ecuatoriana.

RESUMEN EJECUTIVO:

La Directora del Servicio de Rentas Internas mediante Resolución[3] que entró en vigencia a partir del 25 de mayo del presente año, introdujo varias reformas a fin de hacer operativos los cambios provocados en la reforma tributaria aprobada en noviembre del 2021, respecto de la figura central denominada devolución de crédito tributario, para proveedores directos de exportadores. Entre los cambios interesantes que se deben destacar se encuentra que, incluye las ventas que los proveedores directos realicen también a empresas que son de propiedad de exportadores y que concluyen finalmente, en un proceso de exportación. Se establecen mecanismos en línea de devolución automática y otros de devolución excepcional. Se implementa también, la posibilidad de obtener la devolución del crédito tributario del IVA causado por activos fijos, adquiridos para procesar bienes y servicios que, finalmente, concluyen en un proceso de exportación. Se incluye también un breve comentario respecto de los términos de caducidad, prescripción y el tiempo que el sujeto pasivo tiene para reclamar este beneficio.

I NORMAS LEGALES

PRIMERO: REFORMA DE LEY.-

La última reforma que afectó a esta figura jurídica fue aprobada por la Asamblea el 29 de noviembre del 2001, denominada Ley Orgánica para el Desarrollo Económico y  Sostenibilidad Fiscal. Al segundo inciso, del artículo 57 de la Ley de Régimen Tributario Interno se le agregó el siguiente texto … “o a los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación”…, tal como se grafica en el cuadro siguiente:

 

Art. 57.- Las personas naturales y sociedades exportadoras que hayan pagado y retenido el IVA en la adquisición de bienes que exporten tienen derecho a crédito tributario por dichos pagos. Igual derecho tendrán por el impuesto pagado en la adquisición de materias primas, insumos y servicios utilizados en los productos elaborados y exportados por el fabricante. Una vez realizada la exportación, el contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución correspondiente acompañando copia de los respectivos documentos de exportación.   Este derecho puede trasladarse únicamente a los proveedores directos de los exportadores.           También tienen derecho al crédito tributario los fabricantes, por el IVA pagado en la adquisición local de materias primas, insumos y servicios destinados a la producción de bienes para la exportación, que se agregan a las materias primas internadas en el país bajo regímenes aduaneros especiales, aunque dichos contribuyentes no exporten directamente el producto terminado, siempre que estos bienes sean adquiridos efectivamente por los exportadores y la transferencia al exportador de los bienes producidos por estos contribuyentes que no hayan sido objeto de nacionalización, están gravados con tarifa cero.   La actividad petrolera se regirá por sus leyes específicas.   Asimismo, los contribuyentes que tengan como giro de su negocio el transporte de carga al extranjero, que hayan pagado IVA en la adquisición de combustible aéreo, tienen derecho a crédito tributario exclusivamente por dicho pago. Una vez prestado el servicio de transporte, el contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución en la forma y condiciones previstas en la Resolución correspondiente. Los operadores y administradores de Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZEDE) tienen derecho a crédito tributario, por el IVA pagado en la compra de materias primas, insumos y servicios provenientes del territorio nacional, que se incorporen al proceso productivo de los operadores y administradores de Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZEDE). El contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución en la forma y condiciones previstas en la resolución correspondiente, una vez que la unidad técnica operativa responsable de la supervisión y control de las ZEDE certifique, bajo su responsabilidad, que dichos bienes son parte del proceso productivo de la empresa adquirente.[4]

Art. 57.- Las personas naturales y sociedades exportadoras que hayan pagado y retenido el IVA en la adquisición de bienes que exporten tienen derecho a crédito tributario por dichos pagos. Igual derecho tendrán por el impuesto pagado en la adquisición de materias primas, insumos y servicios utilizados en los productos elaborados y exportados por el fabricante. Una vez realizada la exportación, el contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución correspondiente acompañando copia de los respectivos documentos de exportación. Este derecho puede trasladarse únicamente a los proveedores directos de los exportadores o a los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación. También tienen derecho al crédito tributario los fabricantes, por el IVA pagado en la adquisición local de materias primas, insumos y servicios destinados a la producción de bienes para la exportación, que se agregan a las materias primas internadas en el país bajo regímenes aduaneros especiales, aunque dichos contribuyentes no exporten directamente el producto terminado, siempre que estos bienes sean adquiridos efectivamente por los exportadores y la transferencia al exportador de los bienes producidos por estos contribuyentes que no hayan sido objeto de nacionalización, están gravados con tarifa cero. La actividad petrolera se regirá por sus leyes específicas. Asimismo, los contribuyentes que tengan como giro de su negocio el transporte de carga al extranjero, que hayan pagado IVA en la adquisición de combustible aéreo, tienen derecho a crédito tributario exclusivamente por dicho pago. Una vez prestado el servicio de transporte, el contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución en la forma y condiciones previstas en la Resolución correspondiente. Los operadores y administradores de Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZEDE) tienen derecho a crédito tributario, por el IVA pagado en la compra de materias primas, insumos y servicios provenientes del territorio nacional, que se incorporen al proceso productivo de los operadores y administradores de Zonas Especiales de Desarrollo Económico (ZEDE). El contribuyente solicitará al Servicio de Rentas Internas la devolución en la forma y condiciones previstas en la resolución correspondiente, una vez que la unidad técnica operativa responsable de la supervisión y control de las ZEDE certifique, bajo su responsabilidad, que dichos bienes son parte del proceso productivo de la empresa adquirente. Nota: Inciso segundo sustituido por artículo 56 de Ley No. 0, publicada en Registro Oficial Suplemento 587 de 29 de Noviembre del 2021 .[5]

El referido cambio produce una afectación a los elementos subjetivos de la obligación tributaria. En la norma anterior, el titular de la regla jurídica, era el proveedor directo de exportadores que, a efectos de ajustar su conducta al presupuesto normativo, estaba obligado a venderle  (proveedor) a un exportador. Con la reforma introducida, ahora se agrega a los propietarios de empresas exportadoras y que forman parte de la misma cadena productiva hasta su exportación.  Podríamos entonces, sin mayores riesgos sostener que, el titular del derecho (proveedor), no necesariamente tiene que venderle al exportador, es suficiente que el propietario de dicha empresa (compradora) sea parte de una cadena productiva que, al final, concluya con un proceso de exportación. Ya no está obligado a venderle (proveedor) solamente a un exportador, podría hacerlo también a una empresa que no lo sea, cuyo propietario resulte parte de un grupo empresarial de una cadena productiva que culmine con su exportación.

Calidad que, es necesario acreditar como parte ordinaria de la gestión administrativa para conseguir dicho beneficio; más aún, si la administración solicita de manera expresa dicha comprobación. Para ese efecto, es necesario tener presente que, se entenderá propiedad del exportador dicha empresa, únicamente cuando el exportador posea una participación directa superior al 50%, independientemente del tipo de sociedad o compañía[6]. El instrumento previsto para la acreditación de tal hecho lo constituye un certificado otorgado por la propia empresa exportadora … “Para la verificación de dicha participación, el solicitante deberá presentar un certificado emitido por el exportador a través del cual certifique la propiedad de la empresa y la ejecución de la exportación” [7].

Es necesario puntualizar que, todos los demás elementos de la obligación tributaria siguen siendo, según la ley, los mismos.

SEGUNDO: CRÉDITO TRIBUTARIO POR ACTIVOS FIJOS, BIENES, MATERIAS PRIMAS, INSUMOS O SERVICIOS DESTINADOS A PRODUCIR BIENES DE EXPORTACIÓN.-

 

La resolución 020, emitida en días pasados por el SRI, regula la materia prevista en el artículo 57 (comentada en párrafo anterior) y la contenida en el artículo 66, de la Ley de Régimen Tributario, entre las más importantes, cuyo denominador común es la actividad vinculada con empresas exportadoras. En su parte considerativa, en la que se da una explicación, justificativo, de la necesidad de emitir una nueva regulación señala de manera expresa que, este último artículo dispone … “que los sujetos pasivos del IVA, que se dediquen a la venta directa de bienes y servicios gravados con tarifa cero por ciento del IVA a exportadores, o a la exportación de bienes y servicios, tendrán derecho al crédito tributario por la totalidad del IVA, pagado en las adquisiciones locales o importaciones de los bienes que pasen a formar parte de su activo fijo; o de los bienes, de las materias primas o insumos y de los servicios necesarios para la producción y comercialización de dichos bienes y servicios”…

Resulta entonces interesante, determinar el alcance de este último:

Art. 66.- Crédito tributario.- Se tendrá derecho a crédito tributario por el IVA pagado en las adquisiciones locales o importaciones de los bienes que pasen a formar parte de su activo fijo; o de los bienes, de las materias primas o insumos y de los servicios gravados con este impuesto, siempre que tales bienes y servicios se destinen únicamente a la producción y comercialización de otros bienes y servicios gravados con este impuesto, que podrá ser usado hasta en cinco (5) años contados desde la fecha de exigibilidad de la declaración. Para tener derecho al crédito tributario el valor del impuesto deberá constar por separado en los respectivos comprobantes de venta por adquisiciones directas o que se hayan reembolsado, documentos de importación y comprobantes de retención. El crédito tributario generado por el Impuesto al Valor Agregado podrá ser usado de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Podrán utilizar el cien por ciento (100%) del crédito tributario los sujetos pasivos del impuesto al valor agregado IVA, en los siguientes casos:…   d. En la venta directa de bienes y servicios gravados con tarifa cero por ciento (0%) de IVA a exportadores; y, e. En la exportación de bienes y servicios.

Es preciso señalar que este artículo no ha recibido cambio alguno por la reforma tributaria aplicada a partir del 2021, de manera que, su vigencia es anterior. A pesar de que no existe ningún cambio normativo con jerarquía de ley, es preciso dejar sentado que, en el 1.d. la referida norma hace relación directa al titular del beneficio, quien venda directamente a los … “exportadores”… lo cual imprime, sin lugar a duda, elementos fácticos normativos que dejan muy claro que, el derecho corresponde a favor de determinados sujetos pasivos, mismo que resulta excluyente. Quienes no detenten dicha calidad no tienen derecho a tal beneficio. El beneficio del crédito tributario es solamente para los que vendan directamente a exportadores, según este contenido.

A renglón seguido, en la misma norma, tenemos el acápite 1.e., que se sirve de una redacción diferente. Se sirve de una redacción mucho más laxa. Se describe una actividad productiva … “En la exportación”…de manera que, quienes participen en la venta de estos bienes  y servicios, tienen derecho al crédito tributario del IVA. Esta es una norma, más amplia, es un abanico abierto.

II NORMAS REGLAMENTARIAS

 

TERCERO: DEVOLUCIÓN DEL IVA A PROVEEDORES DIRECTOS Y EMPRESAS QUE SEAN DE PROPIEDAD DE LOS EXPORTADORES DE BIENES.-

 

Cuando se procedió a regular la última reforma tributaria, a través del Reglamento a la Ley Orgánica para el Desarrollo Económico y Sostenibilidad Fiscal tras la Pandemia Covid-19[8], se agregaron varias disposiciones cuyo propósito fue brindarles funcionabilidad y operatividad a los cambios introducidos. Como es de nuestro amplio conocimiento, dichas reformas se reflejaron de manera inmediata en el Reglamento General y provocaron cambios en el artículo 173, en el inciso primero y segundo, tal como lo podemos apreciar en el cuadro desplegado a continuación:

 

Art. 173.- Devolución del impuesto al valor agregado a proveedores directos de exportadores de bienes.- Los proveedores directos de exportadores de bienes podrán solicitar la devolución del Impuesto al Valor Agregado pagado en la importación o adquisición local de bienes, materias primas, insumos, servicios y activos fijos, empleados en la fabricación y comercialización de bienes que se transfieran al exportador para la exportación, cuando las transferencias que efectúen al exportador estén gravadas con tarifa cero por ciento de IVA, de acuerdo a lo establecido en la Ley de Régimen Tributario Interno. Para efectos de la devolución, se verificará que el Impuesto al Valor Agregado solicitado no haya sido utilizado como crédito tributario o no haya sido reembolsado de cualquier forma. Este beneficio también se aplicará a los proveedores de las empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta la exportación del bien. El término «propiedad», para efectos de aplicación del segundo inciso del artículo 57 de la Ley de Régimen Tributario Interno, se entenderá únicamente cuando el exportador posea una participación directa superior al 50%, independientemente del tipo de sociedad o compañía. Para la verificación de dicha participación, el solicitante deberá presentar un certificado emitido por el exportador a través del cual certifique la propiedad de la empresa y la ejecución de la exportación.[9] [10]…

Estimamos que no es necesario puntualizar que, esta es una norma secundaria, sub legal, emitida por el Ejecutivo, cuyo propósito claro es viabilizar y desarrollar los contenidos previstos en las normas con jerarquía de ley. En ese orden, es necesario subrayar que con esta ocasión se recogieron los cambios comentados en los acápites anteriores. Amplió el beneficio a favor de los proveedores que vendan bienes y servicios, también a las empresas de propiedad de exportadores … “Este beneficio también se aplicará a los proveedores de las empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta la exportación del bien”.

Esta disposición, cuando se refiere a… “este beneficio”… incluye a todo lo que se encuentran mencionados en la parte inicial del inciso primero, entre los que se cuenta el derecho a la devolución del IVA por activos fijos empleados en la fabricación y comercialización de bienes que se transfieran al exportador para la exportación. Texto normativo secundario que repite el contenido del texto normativo principal, previsto en el artículo 66 de la ley que, reserva tal derecho cuando la venta se produzca solamente a exportadores. Es necesario tener claro que, el contenido normativo el texto secundario excede, tiene un alcance superior, al previsto en el contenido normativo con jerarquía de ley.

 

CUARTO: FACTOR DE PROPORCIONALIDAD PARA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA POR ACTIVOS FIJOS.-

 

El texto del artículo 180 del Reglamento General de la ley de Régimen Tributario Interno, que no ha sufrido cambio alguno, ya preveía la posibilidad de la devolución del IVA por la compra (local o importaciones) de activos fijos; sin embargo, conserva la línea del criterio anterior a los cambios señalados en líneas anteriores. Reserva este beneficio, cuando se produzca la venta solamente a favor de exportadores, lo cual provoca no solamente una falta de alineamiento con los nuevos criterios sino que, además, una antinomia con la norma mencionada en el acápite anterior.

En el mejor escenario, provocaría un vacío legal, cuando el proveedor de bienes y servicios, venda de una empresa que no es exportadora, pero que es de propiedad de un grupo empresarial exportador, no tendrá la norma que le permita calcular el factor de proporcionalidad para la devolución del IVA por activos fijos. En cuyo caso, deberá recurrirse al mecanismo de la analogía, previsto en el artículo 14 del Código Tributario, que sirve para llenar vacíos legales.

 

Art. 180.- Devolución del Impuesto al Valor Agregado en la adquisición de activos fijos.– Los sujetos pasivos del impuesto al valor agregado, que de conformidad con la Ley, tienen derecho a la devolución del IVA, podrán solicitar la devolución del impuesto pagado en la compra local o importación de activos fijos. En estos casos el IVA a devolver se calculará de la siguiente manera: 1.- Para el caso de exportadores, se aplicará el factor de proporcionalidad que represente el total de exportaciones frente al total de las ventas declaradas, de la suma de los valores registrados en las declaraciones del IVA de los seis meses precedentes al período solicitado…[11]

 

 

III RESOLUCIONES

 

QUINTO: PROCEDIMIENTO, PARA LA DEVOLUCIÓN DEL IVA A LOS PROVEEDORES EXPORTADORES Y EMPRESAS DE PROPIEDAD DE LOS EXPORTADORES.-

 

La implementación del procedimiento para la devolución del IVA, se lo instrumenta a través de un acto administrativo de carácter general suscrito por la anterior Directora General del Servicio de Rentas Internas, Economista M. Andrade H., el 11 de mayo del presente año. Su jerarquía normativa, no le permite sino simplemente desarrollar procedimientos para la aplicación de los contenidos previstos en ordenamientos legales de jerarquía superior, tal como lo establece su artículo primero, que fija su objeto. De manera que, su propósito es fijar los mecanismos operativos para la devolución del IVA que se genera por las ventas a favor de:

1. Proveedores directos de exportadores; y,
2. Proveedores de empresas que sean de propiedad de exportadores.

Se reitera que el presupuesto fáctico normativo, se produce como consecuencia del IVA pagado en la adquisición de:

1. Bienes
2. Materias primas

• Insumos

1. Servicios; y,
2. Activos fijos

Estos bienes y servicios deben servir para la generación de bienes que se transfieran necesariamente al exportador y que se acredite fehacientemente que se ha producido su exportación. La norma señala que, la actividad que permitirá su generación será por la :

1. Fabricación; y,
2. Comercialización

Art. 1.- Objeto. – Establézcanse las normas que regulan el procedimiento, condiciones y requisitos para la devolución del Impuesto al Valor Agregado IVA a los proveedores directos de exportadores de bienes y a los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, de conformidad con lo señalado en la ley y en el presente acto normativo. La devolución del IVA para efectos de esta resolución será respecto del IVA pagado en la adquisición de bienes, materias primas, insumos, servicios y activos fijos empleados en la fabricación y comercialización de bienes que se transfieran al exportador para la exportación.[12]

 

Sobre esta norma, estimamos necesario formular varios comentarios: El primero, respecto de la devolución del IVA, por activos fijos, a los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, tal como lo indicamos en el acápite vinculado a la misma norma de carácter reglamentario, esto no está previsto en una norma con jerarquía de ley. Tanto la norma reglamentaria como esta Resolución, no tienen la jerarquía normativa para proceder a dicha reforma. El crédito tributario está previsto en la norma -con jerarquía- legal cuando el proveedor venda directamente a los exportadores. Tal como lo anotamos anteriormente, la posibilidad que genere crédito tributario cuando la venta se produzca a favor de otros sujetos pasivos no está prevista en la ley. Es el reglamento el que prevé esta posibilidad, y tal como lo indicamos, su jerarquía normativa no lo permite.

El segundo comentario, va dirigido o señalar que, en el texto citado se produce un retroceso significativo cuando se sirve de la palabra “fabricación”, mismo que sirvió cuando se implementó por primera ocasión la devolución del IVA por exportaciones (hoy Art. 72 LRTI). El contenido del término fabricación excluye el cultivo de banano, camarones, flores, etc… puesto que no se fabrican, se producen. Se cultivan. Por esta razón, se han producido enconados debates en fases jurisdiccionales finales y en más de una oportunidad, se ha excluido al sector que no cumple estrictamente, con el contenido de un proceso de fabricación. Por tal motivo el propio artículo 57 de la ley de Régimen Tributario Interno se sirve en más de una oportunidad, del término procesos de … “producción”…, que resulta más incluyente.

SEXTO: MECANISMOS DE DEVOLUCIÓN.-

 

Resulta interesante señalar que, esta Resolución reitera el criterio que, el crédito tributario causado por la compra de bienes y servicios vendidos para exportadores o empresas que sean de propiedad de exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, sean susceptibles de devolución a favor de sus proveedores directos. Este criterio no siempre fue tan claro como ahora se ha expresado en todas estas reformas, de normas legales y secundarias. Puesto que, en la fase jurisdiccional este siempre fue un concepto un tanto opaco y en más de un caso, podemos afirmar que existen sentencias que negaron esta posibilidad. Es de esperarse que, con todas estas reformas el criterio tome una nueva vertiente y atienda el contenido expreso de estos ordenamientos legales de manera muy clara.

Esta Resolución implementa en su fase operativa, dos mecanismos para proceder a la devolución del crédito tributario del IVA causado:

1. Devolución provisional automática; y,
2. Devolución excepcional

Estos mecanismos no son nuevos para los sujetos pasivos que habitualmente están vinculados con los procesos de exportación y los mecanismos de reembolsos o devoluciones de impuestos indirectos, previstos para estos casos. Efectivamente, estos resultan novedosos para la devolución del crédito tributario de IVA, lo cual de cierta manera, corrobora el proceder del sistema jurisdiccional.

Art. 3.- Mecanismos de devolución del IVA. Los mecanismos de devolución del IVA pagado por los proveedores directos de exportadores de bienes, así como por los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, son los que se detallan a continuación conforme cada categoría: a) Respecto del IVA pagado por los proveedores directos de exportadores de bienes: i.  Devolución provisional automática; y, ii. Devolución excepcional.   b) Respecto del IVA pagado por los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación:   i. Devolución excepcional; esto sin perjuicio de lo previsto en la Disposición General Tercera de la presente Resolución.

DISPOSICIONES GENERALES Tercera.- La Administración Tributaria, en ejercicio de sus facultades legalmente establecidas, podrá ajustar y habilitar el sistema de devolución automática al proveedor directo de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, una vez se evalúe su comportamiento con base en el análisis de las solicitudes de devolución ingresadas y  atendidas a través del mecanismo excepcional, en caso de su habilitación el proveedor directo de empresas que sean de propiedad de los exportadores deberá cumplir con las premisas establecidas en la presente resolución relacionadas a la devolución automática provisional.

 

SÉPTIMO: PORCENTAJE DE DEVOLUCIÓN PROVISIONAL AUTOMÁTICA.-

 

Este mecanismo de devolución provisional automática tiene como propósito brindarle agilidad al sistema y que el usuario pueda disfrutar de manera anticipada de un valor provisional, sin necesidad que la autoridad administrativa se hubiere pronunciado respecto del contenido sustancial de devolución planteado por el sujeto pasivo. La elaboración de la resolución podría tomar un tiempo mayor; sin embargo, por los antecedentes del usuario, un exportador habitual, permite la confianza de hacer una devolución provisional automática. Este es un mecanismo que le permite agilidad al sistema y que la Administración Tributaria lo viene usando de manera reiterada, con otros impuestos indirectos. el porcentaje de devolución provisional automática, según la norma que citamos a continuación oscilará entre el 50% hasta el 100% del monto solicitado.

El incremento de este monto o porcentaje de devolución provisional automático, debe acercarse cada vez más al ciento por ciento. En casos anteriores lo usual es llegar entre un 80% y 90%, del monto solicitado. Para lograr este incremento, la norma prevé que la Administración Tributaria solamente lo pueda hacer de oficio, criterio que estimamos susceptible de pulirse acreditando perfiles de riesgo favorables para el sujeto pasivo.

 

Art. 11.- Porcentaje de devolución provisional automática. En el mecanismo de devolución provisional automática, la Administración Tributaria reintegrará de forma provisional al proveedor directo de exportadores de bienes un porcentaje de lo solicitado y validado por medio del sistema de devoluciones de IVA por internet, por cada solicitud, conforme al procedimiento establecido en esta Resolución. La Administración Tributaria analizará los indicadores de riesgos tributarios detectados dentro de sus procesos de control y asignará el porcentaje de devolución provisional que se realice mediante el mecanismo de devolución provisional automática, el cual podrá ser desde el 50% hasta el 100% del monto solicitado por el proveedor directo de exportadores de bienes y validado por el sistema de devoluciones de IVA por internet. Para los casos de nuevos beneficiarios, posterior a su primera solicitud que debe ser gestionada mediante el mecanismo de devolución excepcional, se asignará un porcentaje de devolución del 50%, hasta que la Administración proceda a revisar el nivel de riesgo del contribuyente para actualizar de oficio el porcentaje de devolución asignado. La Administración podrá actualizar de oficio el porcentaje de devolución provisional con base al riesgo de cada proveedor directo de exportadores de bienes.

 

OCTAVO: EMISIÓN DE NOTA DE CRÉDITO DESMATERIALIZADA.-

 

El mecanismo de devolución se concreta mediante la emisión de una nota de crédito desmaterializada cuyo titular es el sujeto pasivo solicitante, proveedor de bienes y servicios a exportadores o empresas que sean de propiedad de exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación. Lo suficientemente claro para que en la práctica se concrete y se haga efectivo el contenido sustancial que es la devolución del crédito tributario del IVA. Mecanismo que tampoco es novedoso para el sector que se encuentra vinculado con los procesos de exportación; sin embargo, para el caso del crédito tributario causado por IVA, debo reiterar, sí es innovador. Emitida la nota de crédito desmaterializada a favor del sujeto pasivo, su disponibilidad es indiscutida, por parte de su titular.

Art 14.- Emisión de nota de crédito desmaterializada. El valor a ser devuelto por concepto del IVA pagado por los proveedores directos de exportadores de bienes o los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que forman parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, a través de cualquiera de los mecanismos señalados en esta Resolución, será reintegrado a través de la emisión de una nota de crédito desmaterializada.

 

NOVENO: CONTROL POSTERIOR.-

 

 

El Servicio de Rentas Internas como órgano de derecho público encargado de la administración y recaudación de tributos internos, está plenamente atribuido para realizar los procesos de verificación de las obligaciones tributarias, incluso procesos de control posterior, mismos que se extienden en la medida que se le permita el ejercicio de dicha potestad tributaria como la caducidad, o el ejercicio de las acciones de cobro, como la prescripción. En el primer caso, el término ordinario de caducidad es hoy de cuatro[13] años, contados a partir de la fecha en que se hizo exigible la obligación tributaria. En el segundo caso, el término ordinario de prescripción se produce en 5 años[14], contados a partir de la fecha que se hizo exigible la obligación tributaria. Está de más mencionarlo, pero resulta claro que estos términos son aplicables para cuando la administración tome la iniciativa para realizar algún control posterior.

Art. 15.- Control posterior. – La Administración Tributaria podrá realizar un proceso de control posterior y comprobación del sustento del monto del IVA devuelto, a fin de asegurar que la devolución del Impuesto al Valor Agregado se realizó conforme lo dispuesto en la normativa tributaria vigente.

 

DÉCIMO: TÉRMINO PARA RECLAMAR DEVOLUCIONES.-

 

El sujeto pasivo como titular del derecho al crédito tributario, causado por el IVA, también se encuentra sometido a un término fijo para hacerlo efectivo. En las Disposiciones Generales de la resolución objeto del presente comentario, constan varias disposiciones expresas que consideran términos especiales para dicho efecto, por razones que comentaremos a continuación, cuya aplicación es de manera específica para los casos a los que hace referencia. Debemos puntualizar que, la regla para reclamar la devolución del crédito tributario es de 3 años, término similar al que el Código Tributario de manera expresa concede a favor del reclamo de pago indebido o pago en exceso. En este ordenamiento legal, no consta norma alguna que establezca de manera expresa el término para dicho efecto. Mediante sentencia[15] dictada por la Corte Nacional de Justicia se ha fijado este criterio, dejando claramente establecido que, mediante el sistema de analogía, se sirve del término previsto en otra figura jurídica como es el caso del pago indebido o pago en exceso, dejando claramente expresado que en el presente caso se trata de un reclamo de pago debido; sin embargo, el legislador no habría fijado un término para que el sujeto pasivo reclame la devolución del IVA. De igual manera, tampoco se ha fijado de manera expresa, un término para que el sujeto pasivo reclame la devolución del crédito tributario. En el caso concreto de la devolución del crédito tributario, no existe norma legal que establezca dicho término ni tampoco una sentencia y menos, del máximo órgano de juzgamiento legal, como sí ocurre en el otro caso mencionado.

 

DISPOSICIONES GENERALES Primera.- Lo establecido respecto del sistema contable diferenciado previsto en el presente acto normativo, aplica para las solicitudes de devolución del IVA correspondientes a períodos fiscales a partir de enero de 2018. Segunda.- La devolución del IVA a los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación corresponderá desde el periodo diciembre de 2021.

 

La limitante prevista en la disposición general segunda, esto es, que este beneficio se puede reclamar desde el período diciembre 2021, resulta sumamente claro en la medida que, recién a partir de esta fecha se extendió el beneficio a favor de los proveedores directos de empresas que sean de propiedad de los exportadores y que formen parte de la misma cadena productiva hasta su exportación, misma que se concretó en la reforma legal[16] de noviembre del 2021. Antes de esta reforma tributaria las ventas efectuadas a estos sujetos pasivos no permitían la devolución del crédito tributario a favor del proveedor directo. Debe estar claro que, los demás casos de ventas a exportadores, sí permitía (no admitido por algunos órganos del sistema jurisdiccional) la devolución del crédito tributario a favor del proveedor directo, para los cuales debería aplicarse los plazos que hemos hecho referencia en este acápite.

Se adjunta link que contiene:  Resolución No. NAC-DGERCGC22-00000020

[1] RESOLUCIÓN No. NACDGERCGC2200000020, Directora General del SRI., S. R. O.  No. 69 , 25 de Mayo 2022.

[2] Ibidem.

[3] Ibidem.

[4] LEY DE RÉGIMEN TRIBUTARIO INTERNO, LRTI, Codificación 26, R. O. S. 463 de 17/11/2004.
Ultima modificación: 31-dic.-2019 .Concordancias:CÓDIGO CIVIL (LIBRO I), Arts. 50, 51, 56.CÓDIGO ORGÁNICO DE LA PRODUCCIÓN, COMERCIO E INVERSIONES, COPCI, Arts. 93.CÓDIGO TRIBUTARIO, Arts. 55, 157.-Jurisprudencia:Gaceta Judicial, DEVOLUCION PROPORCIONAL DEL IVA, 21-sep-1999. Gaceta Judicial, DEVOLUCION DEL IVA EN PRODUCTOS DE EXPORTACION, 28-feb-2007

[5] LEY ORGÁNICA PARA EL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOSTENIBILIDAD FISCAL. R. O. S. 587 de 29/11/2021.

[6] RESOLUCIÓN No. NACDGERCGC2200000020, Directora General del SRI., S. R. O.  No. 69, 25 de Mayo 2022, ult. Inc. Lit. H, Art. 9.

[7] Reglamento Para Aplicación Ley De Régimen Tributario Interno, D. E. 374, R. O.S. 209 de 8/06/2010.Ult. mod. 30/12/2021.-

[8] Reglamento A La Ley Orgánica Para El Desarrollo Económico Y Sostenibilidad Fiscal Tras La Pandemia Covid-19, Decreto Ejecutivo No. 304, publicado en Registro Oficial Suplemento 608 de 30 de Diciembre del 2021

[9] Inciso primero reformado e inciso segundo agregado por artículo 65 de Decreto Ejecutivo No. 304, publicado en Registro Oficial Suplemento 608 de 30 de Diciembre del 2021

[10] Reglamento Para Aplicación Ley De Régimen Tributario Interno, D. E. 374, R. O.S. 209 de 8/06/2010.Ult. mod. 30/12/2021.-

[11] Reglamento Para Aplicación Ley De Régimen Tributario Interno, D. E. 374, R. O.S. 209 de 8/06/2010.Ult. mod. 30/12/2021.-

[12] RESOLUCIÓN No. NACDGERCGC2200000020, Directora General del SRI., S. R. O.  No. 69, 25 de Mayo 2022.

[13] Art. 94.- Caducidad.- En los tributos que la ley exija determinación por el sujeto pasivo, caduca la facultad de la administración para determinar la obligación tributaria, sin que se requiera de pronunciamiento previo, en cuatro años contados desde la fecha en que se presentó la declaración, de conformidad a lo establecido en el artículo 19 de este Código;… Código Tributario. R.O.S.38 de 14/06/2005 Ultima modificación: 29-nov.-2021.

[14] Art. 55.- Plazo de prescripción de la acción de cobro.- La obligación y la acción de cobro de los créditos tributarios y sus intereses, así como de multas por incumplimiento de los deberes formales, prescribirá en el plazo de cinco años, contados desde la fecha en que fueron exigibles; o desde aquella en que debió presentarse la correspondiente declaración, si ésta resultare incompleta o si no se la hubiere presentado… Código Tributario. R.O.S.38 de 14/06/2005 Ultima modificación: 29-nov.-2021.

[15] …“ Para ello debemos referirnos a lo dispuesto en el Art. 305 del Código Tributario, norma que establece el plazo para solicitar la devolución de pago indebido en tres años, si bien la devolución del impuesto al valor agregado no corresponde a un pago indebido, dicha norma puede ser aplicada de manera análoga al existir un fin similar perseguido entre lo pagado indebidamente y lo pagado debidamente, esto es la devolución del impuesto al valor agregado, hecho suficiente para que dicha norma pueda ser aplicada análogamente respecto al plazo que se establecería para la solicitud de devolución del impuesto al valor agregado; por lo que ante dicha norma no cabe que se escudriñe una supletoriedad con normas de otras ramas de derecho (…)”. actual Sala de lo Contencioso Tributario de la Corte Nacional de Justicia, en el Recurso No. 225-2013, de fecha 17 de diciembre del 2014.-

[16] LEY ORGÁNICA PARA EL DESARROLLO ECONÓMICO Y SOSTENIBILIDAD FISCAL. R. O. S. 587 de 29/11/2021.[/column]